Η πρόσφατη τροποποίηση του Περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου (118(Ι)/2002) με τον Τροποποιητικό Νόμο 244(Ι)/2025 εισάγει σημαντικές ρυθμίσεις αναφορικά με τη φορολόγηση χαριστικών πληρωμών (ex gratia payments) οι οποίες καταβάλλονται κατά τον τερματισμό της εργοδότησης. Το παρόν αποτυπώνει το ισχύον νομικό πλαίσιο και τις πρακτικές συνέπειες για εργοδοτούμενους και εργοδότες.
1. Ορισμός και Νομική Βάση Φορολόγησης
Ο όρος «χαριστική πληρωμή» περιλαμβάνει κάθε καταβολή που γίνεται από εργοδότη στον εργοδοτούμενο κατά τον τερματισμό της εργοδότησης, χωρίς να απορρέει από συμβατική υποχρέωση. Βάσει του άρθρου 5(1)(β) του Νόμου, ως τροποποιήθηκε, στο φορολογητέο εισόδημα περιλαμβάνεται φιλοδώρημα που παραχωρείται χαριστικά κατά την αφυπηρέτηση ή την πρόωρη αφυπηρέτηση ή τη λήξη ή τον πρόωρο τερματισμό σύμβασης εργοδότησης ή διορισμού σε αξίωμα. Επιπλέον, στο φορολογητέο εισόδημα περιλαμβάνεται αποζημίωση για τον τερματισμό εργοδότησης ή διορισμού σε αξίωμα, η καταβολή της οποίας δεν προνοείται σε σύμβαση εργοδότησης ή σύμβαση διορισμού σε αξίωμα ή σε συλλογική σύμβαση ή κανονισμούς ή σε οποιουσδήποτε άλλους όρους διέπουν την εργοδότηση ή τον διορισμό σε αξίωμα.
Περαιτέρω, ποσά εισπρακτέα, περιλαμβανομένης και αποζημίωσης, τα οποία καταβάλλονται σύμφωνα με απόφαση δικαστηρίου και τα οποία αφορούν σε οποιαδήποτε από τις ανωτέρω υποπαραγράφους, συνιστούν αντικείμενο του φόρου εντός της σχετικής υποπαραγράφου και φορολογούνται ανάλογα. Επομένως, ακόμη και χαριστικές πληρωμές που επιδικάζονται δικαστικώς παραμένουν φορολογητέες.
2. Νέο Άρθρο 20ΣΤ – Ειδικό Φορολογικό Καθεστώς Χαριστικών Πληρωμών
Η κεντρική καινοτομία της πρόσφατης τροποποίησης συνίσταται στην εισαγωγή ειδικού φορολογικού καθεστώτος για τις χαριστικές πληρωμές, μέσω του νέου Άρθρου 20ΣΤ. Το εισόδημα ατόμου που εμπίπτει στις διατάξεις των υποπαραγράφων (iv) έως (vi) της παραγράφου (β) του εδαφίου (1) του άρθρου 5 και στις διατάξεις των υποπαραγράφων (iv) έως (vi) της παραγράφου (β) του εδαφίου (2) του άρθρου 5, το οποίο υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες ευρώ (€200.000), υπόκειται σε φορολογία με συντελεστή ύψους είκοσι τοις εκατό (20%). Επίσης, το προβλεπόμενο εισόδημα αυτό δεν προστίθεται σε οποιοδήποτε άλλο εισόδημα.
Το ανωτέρω άρθρο εφαρμόζεται τόσο σε κατοίκους όσο και σε μη κατοίκους της Δημοκρατίας, εφόσον οι μισθωτές υπηρεσίες ασκήθηκαν στην Κύπρο.
Πρακτικά, η φορολόγηση διαμορφώνεται ως εξής:
- Μέχρι το ποσό των €200.000, προστίθεται στα λοιπά εισοδήματα και φορολογείται με τις προοδευτικές κλίμακες φόρου εισοδήματος.
- Άνω των €200.000, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 20%, χωρίς συνυπολογισμό με άλλα εισοδήματα
3. Απουσία Γενικής Απαλλαγής για Τερματισμό Εργοδότησης
Κρίσιμο είναι ότι ο Νόμος δεν προβλέπει γενική απαλλαγή για χαριστικές πληρωμές λόγω τερματισμού εργοδότησης. Η μοναδική σχετική απαλλαγή περιορίζεται αυστηρά σε ανόμοιες περιπτώσεις: απαλλάσσεται από το φόρο οποιοδήποτε κατ' αποκοπή καθοριζόμενο ποσό το οποίο λαμβάνεται εφάπαξ σε μορφή φιλοδωρήματος λόγω θανάτου ή ως εφάπαξ αποζημίωση λόγω θανάτου ή σωματικής βλάβης.
Η απαλλαγή αυτή αφορά αποκλειστικά και μόνο περιπτώσεις θανάτου ή σωματικής βλάβης και δεν εκτείνεται σε χαριστικές πληρωμές λόγω τερματισμού εργοδότησης.
4. Μη Εκπεσιμότητα για τον Εργοδότη
Το ισχύον νομοθετικό πλαίσιο, ως τροποποιήθηκε, αντιμετωπίζει με τρόπο ενιαίο τις χαριστικές πληρωμές από πλευράς εργοδότη. Χαριστικές πληρωμές προς υπαλλήλους και αξιωματούχους, οι οποίες εμπίπτουν στις διατάξεις των υποπαραγράφων (iv) έως (vi) της παραγράφου (β) του εδαφίου (1) του άρθρου 5 και των υποπαραγράφων (iv) έως (vi) της παραγράφου (β) του εδαφίου (2) του άρθρου 5 δεν εκπίπτουν κατά τον υπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματος του εργοδότη.
Τούτο σημαίνει ότι η χαριστική πληρωμή επιβαρύνει διπλά: αποτελεί φορολογητέο εισόδημα για τον εργοδοτούμενο και συγχρόνως δεν παρέχει φορολογική ελάφρυνση στον εργοδότη.
5. Υποχρέωση Παρακράτησης Φόρου
Ανεξάρτητα από οτιδήποτε περιέχεται στον παρόντα Νόμο, για κάθε φορολογικό έτος επιβάλλεται φόρος πάνω σε όλες τις αποδοχές κάθε τέτοιου έτους και κατά την πληρωμή των αποδοχών ή κάποιου ποσού έναντι αποδοχών κατά το φορολογικό έτος, παρακρατείται από το πρόσωπο που καταβάλλει τις αποδοχές φόρος σύμφωνα με Κανονισμούς που γίνονται από το Υπουργικό Συμβούλιο.
Για τους σκοπούς του Νόμου, ο όρος «αποδοχές» σημαίνει κάθε εισόδημα που αποκτά κάποιο άτομο από κέρδη ή οφέλη όπως αυτά ειδικότερα καθορίζονται στην παράγραφο (β) του εδαφίου (1) και στην παράγραφο (β) του εδαφίου (2) του άρθρου 5, και περιλαμβάνουν και οποιεσδήποτε συντάξεις, άρα καλύπτει και τις χαριστικές πληρωμές κατά τον τερματισμό εργοδότησης.
Ο εργοδότης υποχρεούται να παρακρατεί τον αναλογούντα φόρο κατά τη στιγμή της καταβολής και να τον αποδίδει στον Έφορο Φορολογίας σύμφωνα με τους περί Παρακρατήσεως Φόρου εξ Αποδοχών Κανονισμούς.
6. Ερμηνευτικό Ζήτημα: Η Πιθανή Νομοθετική Πρόθεση για Αφορολόγητο Όριο €200.000
Παρά την ανωτέρω ανάλυση, υφίσταται έντονη ερμηνευτική διαφωνία στην αγορά αναφορικά με τη φορολογική μεταχείριση του τμήματος της χαριστικής πληρωμής που δεν υπερβαίνει τα €200.000. Ορισμένοι φορολογικοί σύμβουλοι υποστηρίζουν ότι το πρώτο αυτό τμήμα παραμένει αφορολόγητο.
Ίσως και η πρόθεση του νομοθέτη να ήταν αυτή, πρόθεση όμως η οποία δεν αποτυπώθηκε με επαρκή σαφήνεια στο κείμενο του Νόμου. Τα επιχειρήματα υπέρ αυτής της ερμηνείας ενδέχεται να αντλούνται από τα πιο κάτω:
Το Άρθρο 20ΣΤ(1) ορίζει ρητά ότι υπόκειται σε φορολογία 20% «το εισόδημα [...] το οποίο υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες ευρώ (€200.000)».
Εάν η πρόθεση ήταν απλώς η θέσπιση ευνοϊκού συντελεστή 20% για τα ποσά άνω των €200.000, με το τμήμα έως €200.000 να παραμένει φορολογητέο βάσει των κανονικών κλιμάκων, η ορθή νομοτεχνική διατύπωση θα ήταν να αναφέρεται ρητά στη φορολόγηση και των δύο τμημάτων. Η σιωπή του Νόμου ως προς τη φορολόγηση του τμήματος έως €200.000 εντός του Άρθρου 20ΣΤ δύναται ενδεχομένως, να ερμηνευθεί από κάποιον, ως σκόπιμη παράλειψη που υποδηλώνει αφορολόγητο όριο. Ο νομοθέτης επέλεξε να θέσει ρητά ένα κατώτατο όριο €200.000 («το οποίο υπερβαίνει»), γεγονός που ενδεχομένως συνηγορεί υπέρ της ερμηνείας ότι η συμπερίληψη του ορίου αυτού ήταν σκόπιμη και συνεπάγεται αφορολόγητο τμήμα.
Το Άρθρο 20ΣΤ εντάσσεται στο Μέρος ΙV του Νόμου με τίτλο «Ειδικοί Τρόποι Φορολογίας Ορισμένων Ειδών Εισοδήματος», το οποίο εισάγεται με το Άρθρο 15 που ορίζει ότι «ανεξάρτητα από οποιαδήποτε διάταξη που προβλέπεται στον παρόντα Νόμο, ο φόρος προσδιορίζεται στις καθοριζόμενες περιπτώσεις όπως προβλέπεται στο παρόν Μέρος». Αυτή η υπεροχή του ειδικού Μέρους ΙV έναντι των γενικών διατάξεων, ενδέχεται να ενισχύει την ερμηνεία ότι το Άρθρο 20ΣΤ, ως lex specialis,υπερισχύει του γενικού άρθρου 5, αντικαθιστώντας πλήρως τον τρόπο φορολόγησης των χαριστικών πληρωμών.
Τα πιο πάνω ωστόσο κατά την άποψη μας προσκρούουν στο Άρθρο 45Α, το οποίο ορίζει ρητά ότι «οποιεσδήποτε απαλλαγές ή εκπτώσεις προς εξεύρεση του φορολογητέου εισοδήματος προσώπου παραχωρούνται μόνο σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος Νόμου», συνδυαστικά με το Άρθρο 8 που δεν περιλαμβάνει στον κατάλογο των απαλλαγών κάποια απαλλαγή για χαριστικές πληρωμές λόγω τερματισμού εργοδότησης.
Επίσης, το άρθρο 5(1)(β)(iv) και (vi) ρητά κατατάσσει το φιλοδώρημα και την αποζημίωση τερματισμού στο φορολογητέο εισόδημα, δεν υπάρχει ρητή απαλλαγή για το τμήμα έως €200.000.
Εξ αυτού, κάθε ερμηνεία που παράγει αφορολόγητο αποτέλεσμα χωρίς ρητή νομοθετική αναφορά εγείρει σοβαρές ερμηνευτικές δυσκολίες.
7. Summary Conclusions
Βάσει του ισχύοντος νομοθετικού πλαισίου, ως διαμορφώθηκε με την πρόσφατη τροποποίηση του 2025, η χαριστική πληρωμή (ex gratia payment) κατά τον τερματισμό εργοδότησης φορολογείται ως εξής:
- A) Πλήρης φορολόγηση – δεν υφίσταται γενική απαλλαγή για ποσά που λαμβάνονται λόγω τερματισμού εργοδότησης.
- B) Ποσά έως €200.000 βάσει της κυριολεκτικής ανάγνωσης του Νόμου, υπόκεινται στις κανονικές προοδευτικές κλίμακες φόρου εισοδήματος, συνυπολογιζόμενα με τα λοιπά εισοδήματα ωστόσο, η νομοτεχνική διατύπωση του Άρθρου 20ΣΤ αφήνει ανοικτό το ερώτημα κατά πόσον η πρόθεση του νομοθέτη ήταν το τμήμα αυτό να παραμένει αφορολόγητο, χωρίς αυτή η πρόθεση να έχει αποτυπωθεί με επαρκή σαφήνεια.
- Γ) Ποσά άνω των €200.000 φορολογούνται αυτοτελώς με συντελεστή 20% κατ' εφαρμογή του νέου Άρθρου 20ΣΤ, χωρίς σύμπραξη με άλλα εισοδήματα.
- Δ) Ο εργοδότης δεν δικαιούται φορολογική έκπτωση για τέτοιες καταβολές.
- E) Ο εργοδότης φέρει υποχρέωση παρακράτησης του αναλογούντος φόρου κατά τη στιγμή της καταβολής.
- F) Το ερμηνευτικό κενό αναφορικά με τη φορολόγηση του τμήματος έως €200.000 αναμένει επίσημη διευκρίνιση από το Τμήμα Εσωτερικών Προσόδων, είτε μέσω Εγκυκλίου, είτε καλύτερα με τροποποίηση του Νόμου, από την βουλή, με ρητή αναφορά ότι ποσά κάτω των €200.000 δεν φορολογούνται.
Συγγραφέας:
Κωνσταντίνος Κοκκινόφτας
Ανώτερος Συνεταίρος